В деятельности компаний, основной вид деятельности которой связан с предоставлением машин и оборудования в аренду, распространены сделки «обратной аренды», при которой компания продаёт свои активы лизинговой компании, а затем арендует эти же активы обратно. Российское законодательство не регулирует учет таких сделок, за исключением имеющихся Рекомендаций Совета Объединённой лизинговой ассоциации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022 «Критерии признания и учёта возвратного лизинга как неоперационной (финансовой) аренды», что отсылает нас международным стандартам финансовой отёчности.
Так, в ряде случаев при обратной аренде договор купли-продажи актива может не соответствовать критериям признания таковым, установленным международными стандартами финансовой отчётности, в частности МСФО (IFRS) 15 «Выручка».
Критерии признания договора купли-продажи
Согласно п.9 МСФО (IFRS) 15 «Организация должна учитывать договор с покупателем, который попадает в сферу применения настоящего стандарта, исключительно при соблюдении всех критериев, перечисленных ниже:
<…> 9(d) договор имеет коммерческое содержание (т. е. риски, распределение во времени или величина будущих денежных потоков организации, как ожидается, изменятся в результате договора)»
То есть, риск утраты предмета лизинга продолжает нести продавец-лизингополучатель, будущие денежные потоки от использования предмета лизинга у лизингодателя не меняются (он его не использует).
Согласно Пункт 31 МСФО (IFRS) 15 «Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.»
Фактически актив не переходит от продавца покупателю.
Ситуация, когда договор купли-продажи не признаётся
В случае, когда риски утраты предмета лизинга продолжают нести продавец-лизингополучатель, а будущие денежные потоки от использования предмета лизинга у лизингодателя не меняются, договор купли-продажи актива не может быть признан. Это связано с тем, что актив фактически не переходит от продавца покупателю.
Альтернативный подход
Поскольку ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» не регулирует данный вопрос, обратная аренда должна быть отражена в соответствии с пунктом 103 МСФО (IFRS) 16 «Аренда», если передача актива продавцом-арендатором не удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 для учёта в качестве продажи актива, «<..> продавец-арендатор должен продолжить признание переданного актива и должен признать финансовое обязательство в размере поступлений от передачи. Покупатель-арендодатель не должен признавать переданный актив и должен признать финансовый актив в размере поступлений от передачи. Он должен учитывать финансовый актив с применением МСФО (IFRS) 9».
Это означает, что в такой ситуации актив не продаётся, а становится залогом за полученные от лизингодателя денег в виде займа. Эффективная ставка по такому займу должна быть рассчитана исходя из стоимости предмета лизинга.
Вывод
Таким образом, в случае, когда договор купли-продажи актива не соответствует критериям признания, установленным МСФО (IFRS) 15, сделка квалифицируется как заём. Это означает, что операции по поставке товара поставщиком не отражаются, а операции по передаче в лизинг товара лизингодателем формируют заём в балансе с денежными средствами, полученными при «продаже».
Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022 также предполагают, что при обратной аренде передача актива по договору купли-продажи не будет признана продажей, то сделка квалифицируется как заем и не подпадет под действие ФСБУ 25/2018.
Если компания, в связи с отсутствием прямых требований законодательства, решает не отражать в обратную аренду в соответствии с вышеописанными принцами, целесообразно подробно описать свой выбора в пояснениях к бухгалтерской отчетности, чтобы не ввести пользователей в заблуждение.
Важно отметить, что для правильного учёта таких операций необходимо:
-
тщательно анализировать условия договоров, при этом такая сделка может быть не в рамках одного договора, но и нескольких;
-
не забывать про концепцию «приоритет содержания над формой»;
-
и применять соответствующие стандарты финансовой отчётности.
