Новшества в налоговом учете: изменения позиции контролирующих органов, налоговая реформа

1. НДС с аванса у покупателя

Контролирующий орган относительно порядка восстановления НДС с аванса изменил свою позицию:

«…нормами Кодекса не установлена зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров, с налоговым периодом, в котором продавцом произведена отгрузка соответствующих товаров и в котором у продавца возникает право на вычет сумм НДС, исчисленного им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок этих товаров…»

ФНС России на своем официальном сайте представила разъяснения с примерами.

«…Например, в первом квартале покупатель перечислил продавцу предоплату в счет предстоящей поставки товаров и принял к вычету НДС, предъявленный последним по этой сумме. Товары отгружены продавцом во втором квартале, а приняты к учету покупателем - в третьем. НДС восстанавливаются покупателем в третьем квартале…»

Ранее была другая позиция: восстановить ранее принятый к вычету НДС с аванса требовалось в периоде отгрузки.

Письма Минфина России от 29.03.2024 № 03-07-11/28373 и
ФНС России от 23.05.2024 № СД-4-3/5790@
Информация ФНС России «ФНС России разъяснила особенности восстановления НДС с перечисленной продавцу предоплаты»

2. Налоговый расчет при выплатах иностранцам

Несмотря на то, что уже прошло полгода с момента вступления в силу изменений по порядку представления налогового расчета при выплатах иностранцам, вопросов меньше не стало.
Так контролирующий орган выпустил новое разъяснение, где разъяснил порядок определения места реализации работ, услуг, в целях обязанностей налогового агента по налогу на прибыль:

«…При оценке места выполнения работ и оказания иностранной организацией услуг налоговые органы должны руководствоваться широким перечнем фактов, обстоятельств и сведений. В качестве выполненных работ (оказанных услуг) на территории иностранного государства могут рассматриваться, например:

• услуги по обучению персонала российской организации, проведение которых осуществляется вне территории Российской Федерации;
• туристические услуги, оказанные на территории иностранного государства;
• выполнение для российского налогоплательщика проектно-изыскательских работ в целях реализации промышленных проектов вне территории Российской Федерации;
• пусконаладочные работы оборудования, установленного на территории иностранного государства;
• информационные, аудиторские, консультационные услуги, оказанные иностранным контрагентом удаленно;
• прочие работы (услуги), место оказания которых не может быть однозначно определено как территория Российской Федерации…».

Но в данном Письме некоторые моменты вызвали больше вопросов в части отражения информации по импорту товаров. В начале года все импортеры, кто не представил налоговый расчет по выплаченным доходам получили «письма счастья» из налоговых органов о необходимости его представления.
А вот если буквально читать новые разъяснения, получается, что налоговый расчет в отношении сумм, выплаченных иностранным поставщикам при импорте товаров, можно не представлять:

«…ФНС России обращает особое внимание, что письмом от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@ доведена позиция, что "доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии со статьей 309 Кодекса не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Расчете.
Также доходы иностранных организаций, полученные от сделок по реализации товаров в адрес российских лиц, не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Расчете"…
Налоговым органам в целях анализа правомерности непредставления Расчетов российскими организациями и индивидуальными предпринимателями следует исходить из того, что доходы от выполнения работ и оказания иностранной организацией услуг вне территории Российской Федерации не являются доходами от источников в Российской Федерации в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса…».

НО!!!
Порядком заполнения формы налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, утв. Приложением № 2 к Приказу ФНС РФ от 26.09.2023 № ЕД-7-3/675@, установлено:

Пункт 130. В разделе 5 отражается информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (в том числе в неденежной форме) от продажи товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса и не относящихся к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Кодекса.

Пункт 131. Раздел 5 заполняется организациями, постоянными представительствами иностранных организаций и индивидуальными предпринимателями, выплачивающими иностранным организациям доходы по внешнеторговым контрактам, предметом которых является приобретение у иностранных организаций товаров, соответствующих коду дохода "33" согласно приложению N 6 к настоящему Порядку.
(Раздел 5 «Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению» Налогового расчета).

По нашему мнению, указанное Письмо возможно применять относительно перечня работ и услуг, местом выполнения и оказания которых Российская Федерация не является. А при выплате дохода иностранному поставщику при импорте товара налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, следует заполнять и представлять в налоговый орган. В противном случае налоговый орган заблокирует счет налогоплательщика (ст. 76 НК РФ).

Письмо ФНС России от 03.05.2024 № ШЮ-4-13/5215@
«Об обязанности по представлению Налоговых расчетов»

3. Налоговая реформа: коротко о том, что ждет налогоплательщиков в 2025 году

12 июля был подписан Федеральный закон № 76-ФЗ, который существенно меняет налоговые обязательства как юридических лиц, так и физических.

В данном обзоре мы коротко осветим основные изменения.

Для малого бизнеса в 2025 году увеличиваются пределы сумм доходов для применения УСНО, но добавляется обязанность по исчислению НДС:

• отменили повышенные ставки 8/20%;
• повысили порог для перехода на УСНО: по итогам 9 месяцев сумма всех доходов не превысила 337,5 млн руб., остаточная стоимость не более 200 млн руб. (подлежит индексации на коэффициент-дефлятор);
• повысили порог, при котором происходит утрата права на УСНО – 450 млн руб. (подлежит индексации на коэффициент-дефлятор);
• признается налогоплательщиком НДС, если доход превысит 60 млн руб.: устанавливается ставка 5% при доходах > 60 млн руб. < 250млн руб., 7% при доходах > 250 млн руб. < 450 млн руб.. Указанные величины доходов подлежат индексации на коэффициент-дефлятор. Обязанность по применению указанных ставок наступает в случае, если:

• за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого организация или индивидуальный предприниматель переходит на упрощенную систему налогообложения, сумма дохода свыше 60 млн руб. или 250 млн руб.;
• за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, у организации или индивидуального предпринимателя сумма доходов свыше 60 млн руб. или 250 млн руб.;
• в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, если сумма доходов превысила 60 млн руб. или 250 млн руб. Исполнение обязанностей налогоплательщиков НДС организации и ИП осуществляют начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение.

Обязанность по применению указанных ставок осуществляется в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов начиная с первого налогового периода, за который представлена налоговая декларация, в которой отражены операции, подлежащие налогообложению по указанным ставкам (если не превысят пороговых значений).

Переходными положениями предусмотрено, что организации и ИП, утратившие в 2024 году право на применение УСНО в связи с превышением размера полученных доходов, установленного до дня вступления в силу настоящего Федерального закона (265,8 млн руб.), вправе вновь перейти на УСНО с 1 января 2025 года. При этом сумма всех доходов (при применении УСНО и ОСНО) не должна превышать 337,5 млн. руб. по итогам девяти месяцев 2024 года.

Налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения, по налогу на прибыль также ждет изменение ставок:

• повышается коэффициент ускоренной амортизации до 2 для высокотехнологичного оборудования и программ ЭВМ;
• налоговая ставка 20 % повышается до 25%, зачисление в федеральный бюджет в 2025-2030 годах будут составлять 8%, затем - 7 %;
• IT-компании в 2025-2030 годах в федеральный бюджет будут уплачивать налог по ставке 5%. В региональный бюджет ставка останется в размере 0%;
• зачисления в федеральный бюджет налогоплательщики смогут уменьшать на федеральный налоговый вычет, при соблюдении установленных новой статьей НК РФ правил;

Налог на имущество:

• для объектов недвижимости, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость и кадастровая стоимость каждого из которых превышает 300 мил руб., налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,5 %.

Указанное ограничение по ставке установлено как для юридических, так и для физических лиц.

Страховые взносы:

Для ряда плательщиков, для которых были предусмотрены пониженные ставки на 2023-2024, период применения пониженных тарифов страховых взносов продли до 2026 года включительно. В частности это касается и IT-компаний.

Вводится туристический налог:

Налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, оказывающие услуги по предоставлению мест для временного проживания физических лиц в средствах размещения, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или на ином законном основании.

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, нормативными правовыми актами представительного органа федеральной территории "Сириус") в размерах, не превышающих в 2025 году 1%, в 2026 году - 2%, в 2027 году - 3%, в 2028 году - 4%, начиная с 2029 года – 5% от налоговой базы.

Налоговые ставки могут быть дифференцированы с учетом сезонности и (или) категории средства размещения.
Налоговым периодом по налогу признается квартал.
В расчетных документах сумма налога выделяется отдельной строкой.

Налог уплачивается в бюджет по месту нахождения средства размещения в срок не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения средства размещения в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
 
Существенные изменения в 2025 году произойдут и для физических лиц (НДФЛ):

• заработная плата и иные вознаграждения по договорам оказания услуг/выполнения работ как совокупная налоговая база будут облагаться по прогрессивной шкале:

13% – для доходов до 2,4 млн руб. в год (менее 200 тыс. руб. в месяц);
15% – от 2,4 млн до 5 млн руб. в год;
18% – от 5 млн до 20 млн руб. в год;
20% – от 20 млн до 50 млн руб. в год;
22% – свыше 50 млн руб. в год.

Ставка применяется с превышения. Указанная шкала распространяется и на нерезидентов, получающих доход от трудовой деятельности или по договорам ГПХ. Указанная шкала применяется не для всех категорий граждан. Так, например, для военнослужащих и работников районов Крайнего Севера ставка налога составит 13/15%, где 15% исчисляется с суммы, превышающей 5 млн руб.

• доход от продажи имущества, по дивидендам, продажа долей в уставном капитале, акций и иных ценных бумаг, проценты по вкладам и займам выделены в отдельную налоговую базу и по совокупности указанных доходов налогообложение будет осуществляться по ставке 13/15 %, где пороговым значением будет 2,4 млн руб. То есть доход с превышения 2,4 млн руб. подлежит налогообложению по ставке 15%. Следует отметить, что при определении налоговой базы от продажи имущества в целях установления ставки НДФЛ, доход от дивидендов не включается в расчет совокупности налоговых баз.

С 2025 года доход физического лица с прибыли контролируемой иностранной компании (далее – КИК) будет зависеть от количества КИК. Положения применяются к доходу за 2025 год и далее:

• 1 КИК - 27 990 000 рублей;
• 2 КИК - 52 718 000 рублей;
• начиная с третьей и по каждой последующей размер фиксированной прибыли, указанный для 2-х КИК, увеличивается на 22 727 300 рублей за каждую;
• в случае, если налогоплательщик является контролирующим лицом пяти и более контролируемых иностранных компаний, - 120 899 900 рублей.

Льгота про предельный срок владения (п. 17.2 ст. 217 НК РФ) при реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, акций, облигаций и инвестиционных паев, не применяется к доходу, превышающему 50 млн руб.


Новым законом также предусмотрен ряд положений, касающийся дробления бизнеса.

Далее рассмотрим ключевые моменты.

Признаки дробления бизнеса:

• единая предпринимательская деятельность, которую разделяют между несколькими формально самостоятельными лицами - организациями, ИП;
• все они находятся под контролем одних и тех же лиц;
• разделение деятельности позволяет применить специальный налоговый режим и за счет этого снизить налоги;
• разделение направлено исключительно или преимущественно на то, чтобы занизить налоги таким способом, и совершено с превышением пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

С 12.07.2024 для указанных выше налогоплательщиков предусмотрена налоговая амнистия. Она касается тех, кто в 2022 - 2024 годах (в любом из периодов) - применял специальный налоговый режим и воспользовался дроблением бизнеса для его применения. Амнистия предоставляется, если выполняются определенные условия.

• решение по итогам налоговой проверки за 2022 - 2024 гг., которым инспекция доначислила недоплаченные из-за дробления налоги, вступило в силу в период с 12.07.2024;
• должны сложиться обстоятельства, при которых обязанность уплатить связанные с дроблением суммы налоговых доначислений, пеней и штрафов прекращается. Таким обстоятельствами, в частности признаются:

• по итогам выездной проверки или нескольких таких проверок за 2025, 2026 годах факты дробления не установлены;
•  выездные проверки за 2025, 2026 года не назначались;
• налогоплательщик добровольно отказался от дробления бизнеса;
• с момента внесения в ЕГРЮЛ записи, согласно которой прекращается обязанность по уплате налогов (находится в процессе ликвидации, принято решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ, признан банкротом и открыто конкурсное производство).

При применении амнистии у налогоплательщика прекращаются обязательства по уплате:

• сумм налогов, доначисленных за 2022 - 2024 года из-за дробления бизнеса (есть исключения, применяемые только к 2022,2023 годам);
• пеней, начисленных на эти суммы;
• штрафов за неуплату, неполную уплату таких налогов, назначенных по ст. 122 НК РФ;
• штрафов за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения по ст. 120 НК РФ;
• штрафов за непредставление отчетности по общей системе налогообложения, которая не сдана из-за дробления, позволившего применить специальный режим налогообложения (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Под амнистию подпадают только платежи, связанные с дроблением.

Кроме указанных выше положений, новым законом также вводится ряд изменений относительно порядка исчисления акцизов, повышение ряда государственных пошлин, налога на добычу полезных ископаемых.

Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ
«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»