При подготовке отчетности за 2024 год стоит уделить внимание тестированию активов компании на обесценение. Ранее об этой обязанности напомнили вновь введенные ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 23/2020 «Капитальные вложения», при этом в отличие от ФСБУ 5/2019 «Запасы», в этих стандартах отсутствует описание методологии проведения теста на обесценение, а стандарт ссылается на МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
К IAS 36 отсылает и вступивший в действие в 2024 году ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы».
Если признаки обесценения у материальных активов в большинстве случаев более или менее очевидны: истечение срока годности, физические повреждения, износ, моральное устаревание и пр., то с нематериальными активами (НМА) все не так просто, разберем по порядку.
П.43 ФСБУ 14/2022 требует от организации проверять НМА на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости от обесценения по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Что же предписывает МСФО (IAS) 36?
Тестирование на обесценение проводится для подтверждения, что балансовая стоимость актива меньше его возмещаемой стоимости.
Балансовая стоимость НМА – это первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации и ранее полученного убытка от обесценения.
Возмещаемая стоимость НМА – наибольшая из двух величин: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие или ценности использования (п. 18 IAS 36).
Справедливая стоимость — цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»).
Ценность использования — приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от использования актива.
Не всегда необходимо определение и справедливой стоимости, и ценности использования, если один из данных показателей больше балансовой стоимости актива, нет обесценения, что исключает необходимость расчета другого показателя.
Если определить справедливую стоимость уникальных НМА трудно, а сами по себе они не генерируют независимые притоки денежных средств, могут тестироваться не только отдельные активы, но и «единицы, генерирующие денежные потоки».
Отдельный актив проверяют, если можно определить справедливую стоимость или актив отдельно генерирует независимые идентифицируемые притоки денежных средств.
Определение справедливой стоимости:
В случае отсутствия активного рынка при определении справедливой стоимости НМА, в соответствии с п. 78 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» сравнительный подход к оценке неприменим, оценка может проводиться двумя методами, предусмотренными IFRS 13: затратным и доходным.
Затратный подход — метод оценки, основанный на фактической балансовой стоимости актива, при котором отражается сумма, которая потребовалась бы в настоящий момент времени для замены эксплуатационной мощности актива (текущая стоимость замещения).
Согласно п. B9 IFRS 13 в большинстве случаев данный метод применяется для оценки справедливой стоимости материальных активов, которые используются в сочетании с другими активами.
Доходный подход предполагает преобразование будущих денежных потоков или доходов и расходов в одну текущую приведенную (дисконтированную) величину. В этом случае оценка справедливой стоимости отражает текущие ожидания рынка в отношении таких будущих сумм. К данным методам оценки относятся, например, следующие:
-
методы, основанные на расчете приведенной стоимости (п.п. B12–B30 IFRS 13);
-
модели определения цены опциона, такие как формула Блэка – Шоулза;
-
многопериодная модель избыточной прибыли, которая используется для оценки справедливой стоимости некоторых нематериальных активов. В основе лежит допущение о том, что часть прибыли компании, превышающая «нормальную» рентабельность материальных активов, производится за счет нематериальных активов.
Поскольку НМА часто представляют собой не просто часы, потраченные на их создание, а, в том числе, уникальные характеристики, которые не охватывает затратный подход, для оценки справедливой стоимости НМА в случае отсутствия активного рынка компания может провести оценку только с применением доходного метода (подхода).
При этом доходный метод определения справедливой стоимости совпадает с определением ценности использования НМА и основан на оценке ожидаемых доходов от использования нематериального актива.
Таким образом, если существует активный рынок для актива - то оценка на основании рыночных данных, если уникальный продукт – то скорее всего доходный метод оценки.
Какие правила стоит соблюдать при составлении прогноза ДДС?
Основные правила составления прогнозов движения денежных средств для теста на обесценение:
-
разумные и обоснованные допущения в качестве основы прогнозов ДДС, отражающие оценку руководством экономических условий в течение оставшегося срока полезного использования НМА, подкрепленные внешними источниками информации.
-
только актуальные финансовые бюджеты или прогнозы, утвержденные руководством, при этом:
- за вычетом денежных потоков от улучшения или повышения эффективности использования активов в будущем;
- на период не более 5 лет, (если нет существенных оснований применить больший срок).
П. 39 IAS 36 устанавливает три основных элемента прогноза ДДС:
- Поступления денежных средств от продолжающегося использования актива - в основном это доходы от выручки, генерируемой НМА.
- Оттоки денежных средств, которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива, непосредственно относящиеся или распределяемые на актив на разумной и последовательной основе (расходы на обслуживание актива, общие и производственные накладные расходы и аналогичные расходы).
- Чистые денежные потоки от выбытия актива в конце срока его полезного использования.
Не включаются в прогноз как оттоки ДС, которые могут возникнуть при улучшении или повышении производительности НМА, так поступления, вызванные его улучшением.
Также при значительной неопределенности в собственных прогнозах компании, если уместно, можно подготовить три прогноза ДДС: наилучший, наихудший и соответствующий объективным ожиданиям. Полученные денежные потоки взвешиваются по вероятности возникновения и рассчитываются по методу ожидаемого денежного потока (приведенной стоимости).
Как определить ставку дисконтирования?
Требования к ставке дисконтирования для определения приведенной стоимости прогнозов денежных потоков приведены п. 55 IAS 36, источники ставки дисконтирования предусмотрены п. A17 IAS 36:
На практике, часто применима собственная ставка привлечения дополнительных заемных средств (компания обращается в банки с запросом ставки, по которой она может привлечь кредит на сумму, эквивалентную прогнозируемому денежному потоку на заданный период) или другие источники, например, статистические данные по кредитным ставкам (в России их регулярно публикует Центральный Банк).
Кто должен проводить тест на обесценение?
Лучше заранее назначить ответственного исполнителя и закрепить такие обязанности во внутренних положениях.
В случае существенности НМА в структуре активов компании можно рассмотреть вариант привлечения профессионального оценщика, но это не обязательно, оценку может провести сотрудник, обладающий необходимыми компетенциями.
Что должно получиться в итоге?
Перед составлением годовой отчетности следует как минимум сформировать аргументированное и утвержденное руководством компании заключение о наличии или отсутствии признаков обесценения НМА.
В случае наличия признаков обесценения актива - тест на обесценение (включая доказательства, такие как, расчеты, скриншоты сайтов и пр.) и его результаты в стоимостном выражении по каждому объекту или группе объектов;
При наличии обесценения, согласно п.44 ФСБУ 14/2022, в бухгалтерском учете суммы обесценения отражаются отдельно от первоначальной стоимости, например, на отдельном субсчете «Обесценение НМА» к счету 05.
