Мероприятия налогового контроля при проведении налоговых проверок: истребование документов и экспертиза
Основным мероприятиям налогового контроля – как при проведении выездных, так и при проведении камеральных проверок – является истребование документов. Для того, чтобы истребовать у налогоплательщика документы, налоговый орган направляет ему соответствующее требование, в котором указывает, какие именно документы или сведения нужно представить. Способы направления требования отличаются в зависимости от того, какая проверка проводится. Если проводится выездная проверка, то основным способом (первоначальным) является вручение требования под расписку лично либо руководителю, либо иному законному или уполномоченному представителю организации, либо физическому лицу или его законному или уполномоченному представителю, в отношении которого проводится выездная налоговая проверка.
Если же проводится камеральная проверка, или если при выездной проверке не удалось вручить требования лично, то требование может быть направлено четырьмя способами:- через телекоммуникационные каналы связи (ТКС);
- через личный кабинет налогоплательщика;
- через многофункциональный центр государственных услуг;
- по почте.
Если налогоплательщик обязан представлять налоговую декларацию в электронной форме, такому налогоплательщику следует направлять требование только либо по ТКС, либо через личный кабинет. Если требование направлено по ТКС, то моментом его получения налогоплательщиком считается дата, указанная в квитанции о приёме требования, которую налогоплательщик обязан направить налоговому органу. Если он такую квитанцию не направил, то налоговый орган может заблокировать операции по его счёту. Такой способ отсрочить представление документов по требованию (не дать квитанцию, чтобы сказать, что требование не было получено) – очень рискованный, им пользоваться не рекомендуется.
Если требование направляется через личный кабинет, то датой его получения считается следующий день за днём размещения документов в личном кабинете налогоплательщика.
Надо понимать, что основным способом является направление требования по ТКС – налоговым органам так проще, особенно если у налогоплательщика есть обязанность представлять декларацию в электронной форме. Но это не значит, что однажды внезапно налоговый орган не направит такое требование через личный кабинет (если, конечно, личный кабинет налогоплательщика создан). И в данном случае это будет уже проблемой налогоплательщика – что он это требование в своём личном кабинете не увидел. Если у вас есть личный кабинет налогоплательщика (если вы – организация или индивидуальный предприниматель), то крайне целесообразно регулярно в этот личный кабинет заходить, чтобы убедиться, что там нет никаких требований о представлении документов.
Если требование направляется заказным письмом по почте, оно считается полученным на 6-й рабочий день с даты отправки соответствующего заказного письма. Если же требование направляется через МФЦ, оно считается полученным налогоплательщиком на следующий день после того, как оно было получено МФЦ. Здесь надо заметить, что какого-то конкретного регламента, как это все направляется через МФЦ, и как сам МФЦ должен это всё присылать налогоплательщику, в данное время нет. Налоговые органы пока не пользуются этим способом, поскольку по нему нет соответствующей инструкции и регламента.
Когда налогоплательщик получил требование, ему необходимо решить, будет он представлять эти документы, или не будет – есть они у него, или нет. Если налогоплательщик видит в требовании документы, которые он уже ранее представлял в налоговый орган, то он может их не представлять повторно. Но для этого он должен уведомить налоговый орган (в срок, который указан в требовании как срок представления документов) о том, что требуемые документы уже представлялись ранее, с обязательным указанием реквизитов документа, в виде приложения к которому эти документы были представлены, и с наименованием налогового органа, в который они были представлены – поскольку они могли быть представлены в какой-то иной налоговый орган, а не в тот, который в данный момент направил это требование.
В каких ещё случаях налогоплательщик может не представлять документы? Он может их не представлять, если этих документов у него объективно нет, и их не должно быть у данного налогоплательщика. То есть если эти документы не являются обязательными для всех, и их нет фактически, то налогоплательщик может просто сообщить налоговому органу, что данные документы у него отсутствуют.
Само по себе требование должно направляться в период проверки. Но если оно было направлено в период проверки, а срок его исполнения идет уже после окончания проверки, то такое требование всё-таки должно быть исполнено. И налоговые органы, и суды исходят из того, что исполнить его необходимо.
Также возникает вопрос, нужно ли представлять документы, если они не относятся к проверяемому периоду. К сожалению, в судебной практике сейчас нет единодушного подхода к этому вопросу, и с равной вероятностью суды как признают, что такой запрос документов неправомерен, и признают, что он правомерен. Во многом это зависит от конкретных обстоятельств дела. Поэтому выдвигать данный аргумент как основание для полного непредставления документов достаточно рискованно.
Если документы не относятся к предмету проверки? Это очень обтекаемый вопрос. Что такое предмет проверки, особенно когда мы говорим о выездной проверке? Если налогоплательщику удастся доказать, что документы к предмету проверки не относятся, он может требование не исполнять, и привлечение его к ответственности за неисполнение требования может быть признано судом неправомерным.
А если документы не предусмотрены действующим законодательством? Таких документов не должно быть у налогоплательщика в силу закона. Здесь существует позиция и налоговых органов, и Минфина, и судов: налоговый орган самостоятельно определяет, какие документы он может истребовать у налогоплательщика. Налогоплательщик достаточно сильно рискует, если объясняет непредставление документов только тем, что их составление не предусмотрено налоговым и бухгалтерским законодательством. Если такой документ у налогоплательщика должен быть, он предусмотрен трудовым законодательством и относится к предмету проверки (допустим, проверяется начисление страховых взносов), то никаких оснований не представлять такой документ у налогоплательщика нет. Если документ предусмотрен только бухгалтерским законодательством, налогоплательщики тоже часто пытаются сказать, что его давать не надо, но это достаточно странная позиция и поддержки у судов она сейчас не находит. Первоначально, когда ее только начали высказывать, суды в ряде случаев признавали такие требования неправомерными, но это уже давно в прошлом.
Как действовать, если затребованы документы, не являющиеся первичными? Это могут быть какие-то регистры бухгалтерского учёта – они, безусловно, должны быть у организаций, которые обязаны вести бухгалтерский учёт. Но, тем не менее, это не первичные документы. Существует судебная практика, а также позиция налоговых органов, говорящая о том, что такие документы налогоплательщик представлять не обязан. Но надо исходить из того, что в данном случае всё равно возможен судебный спор, а у судов существуют и другие подходы, хотя их меньше. Также можно исходить из того, что налоговый орган, не получив каких-то регистров, не разберется в вашей ситуации: хорошо ли это? Может быть, это хорошо, а может быть, это плохо. Здесь нужно исходить из конкретных обстоятельств: выгодно вам или невыгодно представить именно запрошенные регистры. Не нужно решать этот вопрос формально, нужно действовать, исходя из конкретных обстоятельств и конкретной ситуации.
Также достаточно спорным вопросом является получение требований, в которых не конкретизирован перечень документов. Это не редкая ситуация, о чём каждому бухгалтеру прекрасно известно. Нужно ли в этом случае представлять документы, и возможно ли привлечение к ответственности за невыполнение такого требования? В судебной практике в настоящее время существуют одновременно два подхода. Многие суды считают, что должно быть конкретно указано, сколько документов налогоплательщик должен предоставить – только тогда можно привлечь его к ответственности. В то же время суды считают, что налоговый орган может не знать всех реквизитов документов и может запрашивать их без указания этих реквизитов. За отказ представить документы по такому требованию налогоплательщика можно привлечь к ответственности, если в принципе возможно понять, о каких документах речь. Важно, что в судебной практике не рассматривалась правомерность направления подобного требования без конкретного перечня. Рассматривалась именно возможность привлечения налогоплательщика к ответственности, если он требование не исполнил.
Документы по требованию налогового органа представляются в налоговый орган либо на бумажном носителе, либо в электронной форме. Документы на бумажном носителе представляются в виде заверенных копий. Налоговый кодекс устанавливает недопустимость требования нотариального удостоверения таких копий, если иное не предусмотрено законодательством. В настоящее время налоговым законодательством иное не предусмотрено, так что нотариальное удостоверение копий не требуется. Листы документов, представляемых на бумажном носителе, должны быть пронумерованы и прошиты в соответствии с требованиями, утвержденными Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть ФНС. В настоящее время такие требования ФНС утверждены, они содержатся в приложении № 18 к приказу ФНС от 07 ноября 2018 года № ММВ-7-2/628@. В данном документе указано, что при подаче копий разных документов их необходимо объединить в прошивку. Если копий много, они должны быть разделены на тома, которые прошиваются отдельно. В каждый том подшивается не более 150 листов. Если документ многостраничный, и в нём больше 150 листов, делить его на тома не требуется, и копия такого документа подаётся в виде одного прошитого тома. Если том объёмный, необходимо учитывать, что прошивка должна позволять свободно считывать текст, реквизиты, даты, визы, резолюции, надписи, печати, штампы, отметки. Также она должна позволять изучать и копировать каждый лист без механического разрушения прошивки. Листы прошиваемого тома нужно пронумеровать арабскими цифрами сплошным способом. На первом месте каждого тома нумерация должна начинаться заново с цифры «один». Прошивая том, необходимо вывести концы нитей на оборотную сторону последнего листа и связать. На место скрепления нити необходимо наклеить бумажную наклейку с заверительной надписью. На заверительной надписи должна быть указана должность лица, заверяющего копии, либо указания на то, что их заверил индивидуальный предприниматель, либо лицо, занимающееся частной практикой, а также фамилия и инициалы лица, заявляющего копии, с проставлением его личной подписи. Подпись должна заходить на бумажную наклейку только частично, часть подписи должна быть на задней стороне последнего листа прошивки. Количество листов в томе необходимо указать на наклейке, и дату заверки. После заверения представляемых в налоговый орган копий необходимо составить сопроводительное письмо, которое подаётся вместе с ними. К нему нужно приложить или включить в его текст опись передаваемых документов.
Возникает вопрос: нужно ли заверять копию каждого документа, который входит в прошивку? В данный момент в приказе ФНС такое требование не указано. Однако Минфин высказывал позицию, что заверять нужно каждый документ отдельно. Поэтому если вы не хотите рисковать какими-то возможными проблемами с налоговым органом, то можно заверить и каждый отдельный документ, включенный в прошивку, и всю прошивку в целом.
Документы на бумажном носителе в виде заверенных копий представляются в налоговый орган лично налогоплательщиком, его законным или уполномоченным представителем, или могут быть направлены по почте заказным письмом. При направлении по почте необходимо учитывать, что документы будут считаться представленными в налоговый орган только после того, как они туда фактически поступят. То есть правила о том, что документы считаются представленными в тот день, когда они направлены по почте, в налоговом кодексе нет. Поэтому нужно очень внимательно относиться к срокам, и, если есть такая возможность, представлять документы на бумажном носителе в налоговый орган непосредственно.
Если документы представляются в электронной форме, можно сделать это двумя способами. Они представляются либо по ТКС, либо через личный кабинет налогоплательщика, и могут представляться в двух формах. Если они составлены изначально в электронной форме по форматам, установленным Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере налогов и сборов (то есть ФНС), они так и представляются в электронной форме с той электронно-цифровой подписью (усиленной квалифицированной), которая в них стоит.
Если документы изначально составлены на бумажном носителе, они могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов, то есть документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов по форматам, установленным Федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере налогов (ФНС).
Нужно иметь в виду, что, если ваш документ был изначально составлен в электронной форме, но не по тем форматам, которые в настоящее время утверждены, вы его в электронной форме представить не можете. Вы должны его распечатать, сделать отметку о том, что он подписан электронной подписью, и представить на бумажном носителе в виде заверенной копии.
Также нужно учитывать, что должностное лицо налогового органа в необходимых случаях вправе знакомиться с подлинниками документов. Непосредственно в Налоговом кодексе основания такого права не указано. Минфин даёт разъяснение, что такое право возникает, когда налоговым органом обнаружено несоответствие имеющихся сведений тем сведениям, которые представил налогоплательщик, или необходима сверка копий (в последнем случае это и так очевидно). Почему необходима сверка копий, Минфин не указывает, это остаётся на усмотрение налогового органа. Форма уведомления о такой необходимости является примерной, но налоговый орган может её направить тем же способом, которым он направляет требования.
Требование налогового органа должно быть исполнено в сроки, установленные Налоговым кодексом:- 10 рабочих дней – общий срок;
- при проверке консолидированной группы налогоплательщиков – 20 рабочих дней;
- при проверке иностранной организации, состоящей на налоговом учёте в связи с оказанием услуг в электронной форме – 30 рабочих дней.
Если вы не имеете возможности в установленный срок представить документы, вы должны в течение дня, следующего за днем получения требования, письменно уведомить налоговый орган (проверяющих должностных лиц) о невозможности представления в указанные сроки нужных документов с указанием причины, по которой они не могут быть в этот срок представлены, и о сроке – это важный момент! – в течение которого вы сможете эти документы представить. Это ходатайство вы можете представить лично, либо через представителя, либо передать в электронной форме по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика. Если вы не обязаны составлять декларации в электронной форме, вы можете направить указанное уведомление по почте заказным письмом. Формы формата в данный момент утверждены, есть соответствующий приказ ФНС, и вы должны направить его в электронной форме, если обязательно отправлять в этом виде. По поводу бумажного варианта – спорный момент, нужно ли соблюдать утвержденную форму, но желательно это сделать во избежание споров. В течение двух рабочих дней со дня получения такого уведомления руководитель или заместитель руководителя налогового органа может продлить срок, либо отказать в продлении срока. Об этом он должен вынести отдельное решение. Если у вас консолидированная группа налогоплательщиков, продление срока не может быть меньше, чем на 10 дней.
Конкретных оснований, как для отказа в продлении срока, так и в продлении срока для предоставления документов по требованию, в Налоговом кодексе нет. Налоговый орган всегда учитывает конкретные обстоятельства, которые вы указали, и решает, являются ли они уважительными. Обычно срок продлевают, особенно если налогоплательщик обычно представляет документы вовремя – но это не гарантирует решения о продлении срока. Формально вы можете обжаловать отказ в продлении срока, но это не поможет вам избежать ответственности за непредставление документов в установленный срок. Пока вы будете жаловаться, уже давно все сроки пройдут, поскольку по Арбитражному процессуальному кодексу в настоящее время только на первой инстанции дело может рассматриваться 6 месяцев, не говоря уже об обжаловании.
За непредставление или несвоевременное представление документов по требованию налогового органа установлена ответственность (пункт 1 статьи 126 Налогового кодекса). Это в общем-то небольшой штраф в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ. Но в данном случае очень важным становится вопрос о конкретном перечне документов. Когда он есть, и документы не представлены, то понятно, что значит 200 руб. за каждый непредставленный документ. А если там написано: «договоры за 2019 год» – как рассчитать этот штраф? Получается, что никак. Налоговый орган может сделать это каким-то оценочным образом. На этот счёт есть судебная практика, и суд будет смотреть, насколько он близко к реальности оценил количество документов, которые вы должны были представить. Суд такие оценки принимает. У налогового органа, особенно при выездной проверке, есть представление об объёме вашей работы, количестве ваших контрагентов, и он вычисляет в среднем, сколько вы должны были представить документов, и привлекает к ответственности. Существует немало случаев, когда суды такое привлечение к ответственности признают правомерным.
Возникает вопрос: можно ли привлечь вас к ответственности, если, например, документы у вас должны быть, но они пришли в негодность? Безусловно, в этом случае вам нужно доказать, что они пришли в негодность. Но даже при наличии таких доказательств суды не всегда принимают сторону налогоплательщика. Иногда они всё равно привлекают его к ответственности, указывая на то, что в таком случае он должен был озаботиться тем, чтобы получить и оформить дубликаты.
Также налогоплательщик, вернее, его должностное лицо (руководитель) может быть привлечён к административной ответственности за непредставление документов по требованию. Она предусмотрена Кодексом об административных правонарушениях (часть 1 статьи 15.6), где указано, что на должностное лицо может быть наложен штраф от 300 до 500 рублей. Это уже делает суд, но налоговый орган может составить протокол, и в суд его направить. Как правило, суды занимают позицию в пользу налоговых органов по таким делам.
В принципе, при проверке, которая проводится в отношении вас как налогоплательщика, рассмотрение в тактическом смысле вопроса, представлять или не представлять документы, только с точки зрения возможного привлечения к ответственности – это непродуктивный способ. Решая, представлять или не представлять документы, вы должны учитывать также и то, как это отразится на результатах проверки. Допустим, даже если вы формально имеете право не предоставлять какие-то документы, необходимо оценить: а действительно ли стоит исходить из формальных оснований? Ведь судебная практика сейчас такова, что если налогоплательщик не представил документы в налоговый орган вообще (которые у него были), даже если суд не подозревает его в последующем изготовлении этих документов задним числом, он может в приеме этих доказательств отказать. То есть если вы не предоставили документы ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения материалов как при возражениях, так и при подаче апелляционной жалобы, и принесли их только в суд (как помнят многие налогоплательщики, когда-то так можно было – а теперь так практически уже нельзя), то, чтобы суд принял эти документы и рассматривал их, вы должны очень серьёзно обосновать, почему вы не могли их представить ранее. Допустим, вы в ходе проверки обнаружили отсутствие каких-то документов (сменился бухгалтер, и вы не знали, что у вас каких-то документов не хватает) и начали принимать меры по их восстановлению в ходе проверки, но смогли получить от контрагентов дубликаты, только когда проверка закончилась и дело дошло до суда. В этом случае вы убедите суд, что у вас есть основания представить документы только в суд. В иных случаях они могут быть просто не приняты без объяснения причин. Причина сама по себе в том, что вы не предоставили их в налоговый орган – такое поведение признается для налогоплательщика недобросовестным.
Нужно упомянуть и другой момент: чем позже вы представляете документ, тем сильнее у налогового органа, и даже у суда, сомнения в его подлинности – в том, что он действительно был составлен в ту дату, которая на нём указана. Когда налоговый орган о чём-то спрашивает, а вы сразу представляете ему документ (вот он только спросил – а документ готов!), то понятно, что этот документ у вас есть. Даже если на самом деле он был вами составлен буквально вчера (вы предвидели ход мыслей проверяющего инспектора), то у налоговой гораздо меньше оснований утверждать в отношении этого документа, что он составлен задним числом, и требовать в судебном порядке или самостоятельно проводить экспертизу в отношении этого документа и момента его составления. А когда документ появляется спустя несколько месяцев, то налоговый орган и суд могут отнестись к нему критически: возможно, вам придётся доказывать, что его составление задним числом было правомерно. Гражданское законодательство позволяет оформить отношения, распространив действие документа на более ранний период, но это должно быть прямо указано в документе. Если у вас запросили документ, он у вас есть, и для вас выгодно его представить сейчас, то забудьте о том, имеет ли право налоговый орган его запрашивать. Особенно это важно по тем камеральным проверкам, когда у налогового органа есть право запрашивать документы. Без этого документа вы, допустим, не обосновали льготы или вычет, в котором усомнился налоговый орган. Хотя формально вы не обязаны представлять данный конкретный документ, но потом в суде для вас всё может обернуться очень невыгодным образом, и суд вам откажет только на том основании, что вы не предоставили документы в налоговую. К этому нужно подходить очень взвешенно.
Налоговый орган может проводить в том числе и экспертизы в ходе налоговых проверок – как выездных, так и камеральных. В Налоговом кодексе не указано, какие конкретно экспертизы могут проводиться, указано только, что в необходимых случаях привлекаются эксперты и проводится экспертиза. Она назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего соответствующую проверку. В Налоговом кодексе напрямую указано, что имеется в виду выездная проверка, но суды признают правомерным и проведение экспертиз в ходе камеральных проверок.
Конкретный перечень экспертиз не установлен, но чаще всего проводятся почерковедческие экспертизы, а также экспертизы, которые устанавливают момент, когда документ был фактически изготовлен. Надо сказать, что в последние годы экспертная техника в этом отношении шагнула очень далеко. Если ещё 5-6 лет назад можно было говорить, что погрешность у этих экспертиз составляла несколько лет, то теперь давность исполнения документа может быть установлена с точностью до месяца – но, разумеется, если речь идёт об оригинале. То же самое касается почерковедческих экспертиз: современные компьютерные технологии позволяют исследовать подпись даже на копии документа, что раньше было невозможно. Это очень серьёзный инструмент, но, безусловно, не дешёвый, поэтому налоговый орган, который эту экспертизу оплачивает, должен подходить к ней взвешенно – он так и делает, и проводит экспертизу в тех случаях, когда считает ее действительно необходимой.
Экспертиза может быть проведена в период приостановления выездной проверки: может быть прямо указано, что выездная проверка может быть приостановлена для проведения экспертизы, потому что она занимает достаточно много времени. Если же экспертиза проводится в ходе камеральной проверки, то камеральная проверка не приостанавливается, поскольку приостановление камеральной проверки вообще не предусмотрено. Как не предусмотрено в Налоговом кодексе и того, что экспертиза может быть назначена постановлением должностного лица налогового органа, производящего камеральную проверку. Но исходя из общих определений того, что такое экспертиза, и в каких случаях она проводится для целей налогового контроля, суды всё-таки исходят из того, что проведение экспертизы при камеральной проверке возможно, и принимают результаты таких экспертиз в качестве надлежащих доказательств.
Непонятно, как быть, если эксперт не успеет провести экспертизу за период проведения камеральной проверки, или экспертиза будет назначена по окончании камеральной проверки, только в ходе рассмотрения материалов, и так далее. Здесь много процессуальных вопросов, но факт остается фактом: если в ходе камеральной проверки проведена экспертиза, и она установила какие-то обстоятельства не в пользу налогоплательщика, скорее всего, суд эту экспертизу как доказательство примет. Но даже если нет, надо понимать, что это всё равно закончится тем, что в ходе судебного разбирательства будет назначена повторная экспертиза, другая, которую суд уже примет, и которая, скорее всего, придёт ровно к тем же самым выводам.
По экспертизам есть проблемные вопросы: например, ошибки, которые налоговые органы совершают в ходе составления постановления о назначении экспертизы. Безусловно, там должны быть указаны прямые нормы Налогового кодекса, основание для назначения экспертизы, фамилия эксперта, наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, передаваемые в распоряжение эксперта. Важный момент: вид экспертизы, который нигде не закреплён (у нас нет никакого нормативного акта, где было бы написано, какие экспертизы бывают), указывать в постановлении не нужно. Если в постановлении нет вопросов, то провести экспертизу невозможно – это очевидно. Или если не указан орган, который проводит экспертизу. Но бывают случаи, когда налоговые органы забывают указать фамилию эксперта, хотя в Налоговом кодексе это написано. Практика здесь неоднозначная: есть судебные акты о том, что это незаконно, и о том, что законно, а есть половинчатая позиция – что законно, если налоговый орган потом сообщил фамилию эксперта дополнительно.
Заключение эксперта – это не заключение специалиста, это разные мероприятия. Эксперт должен быть предупреждён об уголовной ответственности, а если такого предупреждения нет, то заключение эксперта является ненадлежащим доказательством. Есть судебные акты в отношении случаев, когда налоговые органы используют экспертизу, проведенную органами МВД в рамках оперативно-розыскных мероприятий. Но здесь у судов нет однозначной позиции: когда-то они приходят к выводу, что это правомерно, а когда-то – к выводу, что не правомерно.
Какие же вопросы можно задать эксперту? Это должны быть вопросы, требующие специальных знаний. Не нужно специальных знаний, если требуется решить вопрос о налогах или какой-то правовой вопрос. Эти вопросы эксперту заданы быть не могут. Вопросы не должны выходить за пределы познаний эксперта. Эксперт имеет, естественно, какое-то образование, какой-то опыт – всё это указывается в его заключении. Если, исходя из его образования и опыта, он не может ответить на какие-то вопросы, то такие вопросы ему задавать нельзя.
Право задавать вопросы есть не только у налогового органа, это право есть и у налогоплательщика. Он может воспользоваться этим правом как при назначении экспертизы, так и при ознакомлении с заключением эксперта, либо, в случае, когда эксперт отказался от дачи заключения. Если налогоплательщик сразу задал вопросы, то налоговый орган обязан включить эти вопросы в заключение, а если налогоплательщик задал их уже после ознакомления с готовым заключением, это остаётся на усмотрение должностного лица налогового органа. Здесь нужно иметь в виду, что эксперт имеет право и самостоятельно указать на какие-то важные для дела моменты, которые он выявил в ходе производства экспертизы, и вправе включить их своё заключение.
Что ещё имеет право сделать эксперт? Он может ознакомиться с материалами проверки, которые касаются предмета экспертизы, ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, отказаться от дачи заключения, если материалы недостаточны, или эксперт придёт к выводу, что исходя из своих профессиональных знаний он не может ответить на вопросы. В этом случае он делает сообщение о невозможности дать заключение. Также он может включить в заключение выводы, к которым он пришёл, хотя по ним не было задано вопросов.
В каких случаях заключение эксперта может быть признано ненадлежащим доказательством? Если в нём не указано, какие документы были переданы эксперту и исследованы им. Если эксперт сделал вероятностный вывод, либо если заключение дано не тем экспертом, который указан в постановлении о назначении экспертизы – такое в жизни тоже случается. Если вы видите в материалах судебного дела, что сделан вероятностный вывод (например, «подпись может/не может принадлежать определённому лицу»), то это не заключение эксперта, это заключение специалиста. Специалистов налоговый орган тоже может привлекать, но это не экспертиза – для решения специальных вопросов он может просто прибегать к помощи специалистов.
Налогоплательщик может воспользоваться правом заявить отвод эксперту, но не факт, что он будет удовлетворён налоговым органом. Он может просить о назначении эксперта из тех лиц, которых указал налогоплательщик, но у налогового органа нет обязанности непременно это исполнить. Налогоплательщик может представлять дополнительные вопросы и присутствовать (правда, с разрешения должностного лица налогового органа) при производстве экспертизы и давать эксперту объяснения. Здесь нужно не разрешение эксперта, а разрешение налогового органа. Безусловно, налогоплательщик также может знакомиться с заключением эксперта. Экспертиза – важное доказательство, которое стало часто применяться налоговыми органами, и применяться успешно. Поэтому когда вы оформляете документы в ходе проверки (когда в отношении вас уже идет налоговая проверка), и оформляете какие-то документы, которых у вас раньше не было, нужно исходить из того, что эти документы могут быть подвергнуты экспертизе, и эта экспертиза может установить дату их фактического составления, и необходимо иметь объяснение на этот случай.
