По результатам как камеральной, так и выездной налоговой проверки налоговый орган составляет акт. Акт составляется: по выездной проверке - в течение 2 месяцев после окончания проверки, по камеральной проверке - в течение 10 рабочих дней после окончания проверки.
Возникает вопрос: если налоговый орган пропустит срок составления акта, может ли это повлечь отмену решения, принятого по результатам налоговой проверки? Нет, поскольку данное обстоятельство не является грубым нарушением порядка составления вынесения решения по налоговой проверке.
Кроме того, необходимо учитывать, что дата начала исчисления этого срока в отношении камеральной проверки определена нечетко, поскольку момент окончания камеральной проверки прямо в законодательстве не определен. Есть позиция, что это момент, когда налоговый орган фактически закончил проверять налоговую декларацию или налоговый расчет, и есть мнение, что это момент, когда истекли 3 календарных месяца с момента представления соответствующей налоговой декларации или расчета. Но в любом случае позиция судов заключается в том, что если налоговый орган нарушил срок составления акта, он не может на это ссылаться при определении предельных сроков на взыскание налогов, доначисленных по результатам налоговой проверки.
В акте, составленном по результатам налоговой проверки, указываются следующие сведения: дата составления акта (под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку), полное и сокращенное наименование либо ФИО проверяемого лица, либо участников консолидированной группы налогоплательщиков. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения, помимо наименования организации, указываются полное и сокращенное наименование проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения. Также в акте указываются фамилии, имена и отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют. Указываются дата и номер решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа о проведении налоговой проверки, если это была выездная налоговая проверка. Для камеральной налоговой проверки указывается дата представления в налоговый орган налоговой декларации или налогового расчета. Указываются перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки, период, за который проведена проверка, наименование налога, в отношении которого проводилась проверка, даты начала и окончания проверки, адрес местонахождения организации, которую проверяли, либо участников консолидированной группы налогоплательщиков, либо адрес места жительства проверяемого физического лица. Указываются сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки, документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса в случае, если кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения.
При этом необходимо отметить, что если в ходе камеральной проверки не были выявлены какие-либо нарушения, акт не составляется. Акт с указанием, что нарушений не выявлено, может быть составлен только по результатам выездной налоговой проверки.
К акту налоговой проверки также прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе этой проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту не прилагаются. Если документы содержат не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, они прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
В этой связи часто на практике возникает вопрос: в каком виде налоговый орган должен представлять протоколы допросов физических лиц? Чаще всего налоговый орган их представляет просто со скрытыми персональными данными физического лица (паспортные данные, место жительства). Но бывают ситуации, когда налоговый орган выкидывает все, что, по его мнению, не имеет отношения к выявленным нарушениям, и просто приводит вырванные из контекста цитаты из протокола. Таким образом налогоплательщик не может вообще понять, что еще сказал свидетель. Может быть, он сказал что-то хорошее, что-то, защищающее интересы налогоплательщика. В этом случае налогоплательщику целесообразно попытаться запросить в налоговом органе полную копию протокола, только со скрытыми персональными данными. Но, поскольку порядок составления выписок не определен Налоговым кодексом, часто налоговые органы отказывают, и судебная практика в отношении обжалования таких отказов, к сожалению, в настоящее время не сложилось.
Акт по результатам налоговой проверки составляется в двух экземплярах и должен состоять из следующих частей: вводной, содержащей общие положения, описательной, где указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и итоговой – выводы и предложения проверяющих.
Акт вручается налогоплательщику в течение 5 рабочих дней с даты его составления, при этом под датой составления акта, по мнению Минфина, понимается та дата, которая указана в самом акте. Акт должен быть подписан всеми лицами, которые проводили соответствующую проверку, а также налогоплательщиком или его представителем, в отношении которого проверка проводилась. Если это лицо отказывается от подписания акта, то на акте делается соответствующая запись, и такой акт все равно является действительным. Если же проверяемое лицо отказалось от получения акта, то об этом тоже делается запись.
Акт проверки должен быть вручен налогоплательщику или его представителю под расписку либо иным способом, свидетельствующим о дате получения акта. Если же это невозможно, то есть проверяемое лицо или его представитель уклоняется от получения акта, то этот факт отражается в акте, и акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации. Если проводилась отдельная выездная проверка обособленного подразделения, то акт направляется по месту нахождения обособленного подразделения или по месту жительства физического лица. В этом случае акт считается полученным на 6-й день с даты отправки заказного письма (акт отправляется заказным письмом в обязательном порядке).
Что считается иным способом передачи акта, в Налоговом кодексе не конкретизировано. Однако можно сделать вывод, что могут быть применены те методы, которые указаны в статье 31 Налогового кодекса, то есть передача по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В этих случаях (по телекоммуникационным каналам) акт считается полученным в момент, когда выйдет квитанция, то есть применяется та дата, которая указана в квитанции о приеме. А если акт передается через личный кабинет, то он считается полученным на следующий день после размещения в личном кабинете. Однако официальных разъяснений и судебной практики, которые указывали бы на то, что такие способы действительно правомерны, в настоящее время нет.
Налоговый орган может вызвать налогоплательщика для подписания и вручения акта. Для этого он может направить ему соответствующее уведомление. Специальной формы в Налоговом кодексе нет, то есть применяются общие способы: через телекоммуникационные каналы связи, через личный кабинет, лично, по почте заказным письмом. Если на налогоплательщика возложена обязанность представлять налоговую декларацию в электронном формате, то в обязательном порядке уведомление ему направляется либо по ТКС, либо через личный кабинет. В иных случаях может быть использован любой из названных способов.
По какому адресу направляется уведомление о вызове? Такое уведомление направляется по адресу, где организация находится – который указан в ЕГРЮЛ. В этом случае является спорным вопрос, должен ли налоговый орган направлять российскому налогоплательщику акт по тому адресу, который сам налогоплательщик указывает как адрес своего фактического местонахождения в каком-то письме, но этого адреса нет в ЕГРЮЛ. Формы соответствующих заявлений предусмотрены только для иностранных организаций, для индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой. Эти лица могут представить в налоговый орган данные о своем фактическом месте нахождения, и налоговый орган все должен направлять туда. Для обычных российских организаций такого порядка официально нет.
Если налогоплательщик не согласен с данными, изложенными в акте, он может представить в налоговый орган свои возражения. Они представляются в течение месяца, а для консолидированной группы налогоплательщика – в течение 30 рабочих дней с момента вручения акта. Этот срок продлить не представляется возможным, такого положения в законодательстве нет и судебная практика тоже не сложилась. Были старые дела, где было сказано, что это невозможно.
Возражения не являются документом какого-то формализованного характера, то есть налогоплательщик составляет их на свое усмотрение в произвольной форме. Главное, чтобы он отразил в них суть того, с чем он спорит, и доказательства того, что налоговый орган неправ, и приложил документы, которые подтверждают эти обстоятельства. Возражения подписывает руководитель организации. Если же это иное лицо, то должны быть указаны реквизиты доверенности и следует приложить эту доверенность. Лучше прикладывать в оригинале, хотя в принципе возможно это делать в виде нотариально заверенной копии, но на практике с этим бывают сложности, поэтому оригинал – это беспроигрышный вариант.
Возражения подаются в ту налоговую инспекцию, которая составила акт проверки. Подаются они через канцелярию налогового органа, желательно в двух экземплярах, чтобы на втором можно было получить отметку о принятии. Или можно сделать в двух экземплярах только сопроводительное письмо и получить отметку уже на нем. Подавать возражения по почте не запрещено, но нет гарантии, что они придут в установленный срок, а налоговый орган обязан рассматривать только те возражения, которые поступили в установленный срок. Нужно учесть, что отправления могут быть почтой потеряны. Направление возражений через ТКС или личный кабинет до сих пор не предусмотрено.
Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, а также представленные налогоплательщиком (налоговым агентом) возражения рассматриваются налоговым органом, его руководителем или заместителем в течение срока между датой, в которую должны быть представлены возражения, и датой, когда заканчивается срок на вынесение решения. То есть в течение 10 рабочих дней с момента, когда истек срок на представление возражений, должно быть вынесено решение, и в эти 10 рабочих дней между предельным сроком на представление возражений и днем вынесения решения (тоже предельным) должны быть рассмотрены материалы налоговой проверки. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения его возражений и материалов проверки.
Даже если налогоплательщик не представлял возражений, его все равно обязаны вызвать и известить о том, где и когда будут рассматриваться материалы проверки. Отсутствие извещения является очень серьезным нарушением, и если его не было, то проверка для налогового органа будет бессмысленной, то есть решение будет признано недействительным, если налогоплательщик его обжалует. Порядок передачи извещений – такой же общий: либо по ТКС, либо через личный кабинет, либо личное вручение, либо по почте заказным письмом.
Есть вопросы практические: если вручают извещение лично, но в доверенности недостаточные полномочия, или у лица, которое расписалось в получении, вообще нет доверенности? Это спорные вопросы, и однозначного подхода в судах нет. То есть не стоит надеяться, что вы пошлете девочку, у которой вообще нет доверенности, она распишется, а вы потом на этом основании обжалуете решение. Сейчас налоговые органы требуют доверенность, где прямо указаны полномочия, а если представитель налогоплательщика такую доверенность не дает, то налоговый орган посылает извещение по ТКС или по почте. Иногда они вообще даже не вызывают лично, потому что в данном случае, в отличие от вручения акта, личное вручение не является приоритетным способом – налоговый орган может выбрать любой метод.
Возражение и материалы проверки рассматриваются руководителем либо заместителем руководителя налогового органа. Процедура эта формализована в достаточной степени: руководитель или заместитель должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой проверки подлежат рассмотрению, установить факт явки лиц, приглашенных для участия. Если же они не явились, то он выясняет, извещены они или нет, и принимает решение о возможности рассмотрения материалов в их отсутствие, либо о переносе рассмотрения материалов. Если представитель налогоплательщика участвует в процедуре, необходимо проверить его полномочия. Также необходимо разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности. Если необходимо отложить процедуру, то выносится решение об отсрочке. Акт проверки может быть оглашен как полностью, так и частично в ходе рассмотрения материалов проверки, но это не является обязательным. Так же, как и другие материалы, материалы мероприятий налогового контроля либо сами возражения налогоплательщика могут как оглашаться, так и не оглашаться – здесь решает тот, кто рассматривает материалы. Сам налогоплательщик, разумеется, может оглашать все, что он посчитает нужным, когда будет высказываться в ходе рассмотрения материалов.
Все доказательства исследуются, иногда эти процедуры затягиваются на несколько часов, если материалы проверки объемные. В законодательстве не определено, кто конкретно присутствует со стороны налогового органа на рассмотрении возражений. Обычно это бывает, помимо руководителя или заместителя, руководитель того отдела, который проводил проверку. А также проверяющий инспектор (один или все, если их было несколько). Если в проверке участвовали представители правоохранительных органов, то могут быть и они, но это не обязательно. Могут быть и другие сотрудники налоговых органов, например, из юридического отдела. Могут быть привлечены сотрудники вышестоящего налогового органа, это не запрещено, даже если они не участвовали в проверке. Если, например, за время проведения проверки налогоплательщик перешел на учет в другой налоговый орган, то налоговый орган, проводивший проверку, может даже пригласить их представителя из той инспекции, куда налогоплательщик перешел на учет – это не запрещено, но не является обязательным.
При рассмотрении материалов проверки ведется протокол. Что происходит в этом процессе, если смотреть с формальной точки зрения? Лицо, которое рассматривает материалы, устанавливает, было ли совершено налоговое правонарушение. Оно устанавливает, являются ли выявленные нарушения именно тем составом правонарушения, который предусмотрен Налоговым кодексом. Потому что может быть какое-то нарушение (например, нарушение порядка ведения бухгалтерского учета), которое не представляет собой нарушения, за которое установлена ответственность. Устанавливается, есть ли основания для привлечения к ответственности, потому что формально совершение нарушения не всегда является основанием для привлечения к ответственности. Исследуется, нет ли обстоятельств, исключающих вину лица в совершении правонарушения, а также обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность. По результатам рассмотрения выносится решение либо о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Но если это первое рассмотрение (то есть материалы проверки ранее не рассматривались), то может быть вынесено еще третье решение. Это решение о дополнительных мероприятиях, о которых подробнее мы поговорим чуть позже.
Если проводится камеральная проверка по налогу на добавленную стоимость в случае заявления налога к возмещению, одновременно с итоговым решением в данном случае должно быть вынесено решение о возмещении или об отказе в возмещении НДС.
Решение должно быть подписано непосредственно руководителем налогового органа, либо его заместителем. Если оно подписано какими-то иными сотрудниками, а подписи руководителя или заместителя там нет, такое решение может быть признано незаконным, и скорее всего, будет.
Должно ли решение выноситься непосредственно в день рассмотрения материалов? Нет, это не предусмотрено действующим законодательством. Более того, даже бывают случаи, когда вынесенное поспешно решение суды признают недействительным, считая, что здесь нарушена процедура, поскольку это может (наравне с другими доказательствами) свидетельствовать о том, что никакого фактического рассмотрения материалов проверки не было и выданное налогоплательщику решение по своему смыслу было просто предопределено.
Налоговый орган должен уложиться в 10 рабочих дней, поэтому обычно они назначают рассмотрение материалов проверки за 2-3 рабочих дня до окончания срока на вынесение решения. В какой конкретно день должно быть вынесено решение – это не определено. Оно просто выносится в срок не позднее 10 рабочих дней с момента истечения предельного срока на представление возражений – не с момента, когда возражения были представлены фактически, а именно с момента, когда истек предельный срок. Даже если вы через неделю после получения акта принесете свои возражения, это совершенно не означает, что уже через 10 рабочих дней вам вынесут решение. Нет, пройдет все равно месяц, потом еще 10 рабочих дней, и только тогда будет вынесено решение. Может быть, чуть пораньше, чем 10 рабочих дней с момента, когда месяц истечет, но никак не раньше, чем по истечении этого месяца. Тем более что налоговому органу нужно еще рассмотреть материалы налоговой проверки с вызовом налогоплательщика.
В решении в обязательном порядке должны быть указаны (помимо того, привлекается налогоплательщик к налоговой ответственности или нет, то есть сути самого решения) срок и порядок обжалования этого решения. Также должно быть указано наименование и место нахождения налогового органа, который должен рассматривать это решение в порядке обжалования, и так называемые «иные необходимые сведения».
Помимо этого, указываются обстоятельства налогового правонарушения: они должны быть описаны так, как установлено проверкой, то есть должны совпадать с тем, как это изложено в акте проверки, за исключением той части, в которой учитываются возражения налогоплательщика. Они сначала описываются, как было в акте, потом как это выглядит с учетом возражений, и в итоге – к какому выводу пришел налоговый орган. Обязательно описываются документы и сведения, которые подтверждают выявленные обстоятельства, доводы налогоплательщика в свою защиту и результаты их проверки. То есть налоговый орган обязательно должен отразить возражения в своем решении, если возражения подавались. Ну и итоговое решение: привыкать налогоплательщика к ответственности или не привлекать, какой размер штрафов, какой размер недоимки и пеней. Все это указывается в итоговом решении. Даже если налогоплательщик не привлекается к налоговой ответственности, это не означает, что никаких доначислений нет. Бывают ситуации, когда доначисления есть, есть налог, и может быть даже есть и пени, но нет штрафа.
Внесение исправлений в решение законодательством не предусмотрено. Однако в практике такое встречается, и обычно суды исходят из того, нарушают ли такие исправления права налогоплательщика. Если налоговый орган, например, решил принять возражение, но в силу технической ошибки не написал об этом, а потом взял и исправил, то суд признает такое решение действительным и отменять его не станет. Исправление технических ошибок признается правомерным, но очень скользким бывает вопрос, когда они технические, а когда нет, особенно если речь идет о начислениях денежных сумм. Поэтому здесь каждый раз суд рассматривает индивидуально: если он признает, что это именно техническая ошибка, в признании решения недействительным будет отказано, если же нет, то оно может быть признано судом недействительным.
Решение, вынесенное налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, должно быть вручено налогоплательщику в течение 5 рабочих дней с даты его вынесения или передано иным способом, свидетельствующем о факте его получения. Здесь такая же проблематика, как с вручением акта, поскольку нет официальных разъяснений, дающих налоговым органам право вручать решение по ТКС или через личный кабинет. Поэтому обычно налоговый орган вызывает налогоплательщика для вручения решения, а если налогоплательщик не является либо уклоняется, то решение направляется по почте и считается полученным на 6-й рабочий день. Здесь возникают те же проблемы: неуполномоченное лицо получило решение – насколько это критично? Но обычно суды не идут навстречу налогоплательщику и считают, что если он послал на вручение акта лицо с ненадлежаще оформленной доверенностью, то это недобросовестное поведение, и решение все равно считается действительным.
По решению, вынесенному по результатам налоговых проверок, существует такая процедура, как вступление его в силу. Оно вступает в силу, если не было обжаловано по истечении 1 месяца со дня вручения налогоплательщику или его представителю. Течение указанного срока начинается на следующий день после даты вручения решения налогоплательщику или представителю, а истекает в соответствующее дате вручения число следующего месяца. То есть месяц прошел – и все.
Есть исключения из этого правила: если налогоплательщик обжалует вынесенное решение в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, тогда решение налогового органа вступает в силу в части, которая не отменена и не обжалована, со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе. В случае оставления вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы без рассмотрения, решение вступает в законную силу со дня принятия им решения об оставлении жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока на подачу жалобы, который, собственно, и составляет этот самый месяц с момента вручения решения налогоплательщику. Если же решение полностью отменяется и принимается новое решение, то такое решение вступает в силу со дня его принятия вышестоящим налоговым органом.
Процедура вынесения решения может удлиняться из-за того, что после первоначального рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок проведения дополнительных мероприятий не может превышать одного месяца. В течение 15 рабочих дней после их окончания составляется дополнение к акту, которое направляется налогоплательщику в порядке, аналогичном направлению акта. В течение 15 рабочих дней со дня получения этих дополнений налогоплательщик может представить возражения по этим дополнениям. Налоговый орган повторно обязан вызвать налогоплательщика для рассмотрения материалов проверки, вызов этот должен быть совершен между датой истечения срока на представление возражений по дополнениям и датой вынесения решения. В этом случае налоговый орган выносит окончательное решение по результатам проверки в течение 10 рабочих дней с момента истечения срока на представление возражений по дополнениям. Этот срок может быть продлен, но не более, чем на один месяц. Решение вручается налогоплательщику также в течение 5 рабочих дней с даты его вынесения.
Что же это за дополнительные мероприятия, и в каких случаях они проводятся? Они проводятся в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения правонарушения, или установления, что правонарушения все-таки не было. Здесь налоговым органом должны быть совершены такие действия, которые не касаются самого проверяемого налогоплательщика. В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля осуществляется истребование документов как у самого налогоплательщика, так и у третьих лиц, допрос свидетелей, проведение экспертизы. В законодательстве этот перечень является закрытым, поэтому формально другие формы налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий проводится не должны. Однако на практике встречаются случаи, когда в рамках дополнительных мероприятий осуществляется и другие формы налогового контроля. Как правило, речь идет о выемке документов и осмотре помещений налогоплательщика. То и другое является спорным, и налоговый орган рискует, что результаты этих мероприятий не будут учтены в дальнейшем при обжаловании налогоплательщиком решения.
Можно ли привлечь налогоплательщика к ответственности за правонарушения, выявленные по результатам дополнительных мероприятий? Это вопрос не такой однозначный, но судебная практика в основном исходит из того, что дополнительные мероприятия направлены на уточнение обстоятельств совершения уже выявленных правонарушений. То есть если в акте налоговой проверки не было зафиксировано какое-то правонарушение, то уже в рамках дополнительных мероприятий его выявление налоговым органом с высокой долей вероятности будет признано судом неправомерным.
Если налогоплательщик считает решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, незаконным или необоснованным, он может его обжаловать. До момента, когда решение вступит в законную силу, то есть до истечения одного месяца с момента его вручения, решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Исключение из этого правила составляют только решения, которые приняты ФНС России. В отношении них апелляционный порядок не применяется. Восстановление пропущенного срока на апелляционное обжалование решения законодательством не предусмотрено и на практике не осуществляется. В этом случае налогоплательщику приходится обжаловать уже вступившие в законную силу решения. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, однако непосредственно она представляется в тот орган, который вынес решение. Прикладывать к апелляционной жалобе следует те материалы, которых у налогового органа нет, то есть само решение, те доказательства, на которые ссылается инспекция, прикладывать не нужно. Нужно прикладывать только то, о чем вы пишете дополнительно – все документы, которые налоговая не видела, и которые она не прикладывала ни к акту, ни к решению.
Жалоба подается в письменной форме и подписывается тем, кто ее подает. Если это организация или индивидуальный предприниматель, жалобу подписывает либо руководитель организации, либо индивидуальный предприниматель лично. Возможно также подписание лицом, действующим на основании доверенности. В этом случае доверенность необходимо приложить к апелляционной жалобе. Жалоба также может быть направлена в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Формат и порядок представления жалобы в настоящее время утверждены, и ими следует руководствоваться. В жалобе указываются: в отношении физического лица – фамилия, имя, отчество и место жительства, в отношении организации – наименование и адрес. Указывается обжалованный акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц. В данном случае если решение вынесено по результатам налоговой проверки, то указываются реквизиты этого решения. Акт, который вам представлен по результатам проверки, отдельно обжалован быть не может, потому что не является актом ненормативного характера, поскольку не содержит обязательных для налогоплательщика требований.
В апелляционной жалобе также указываются: наименование налогового органа, который вынес обжалуемое решение, основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены, его требования и способ получения решения по жалобе (на бумажном носителе, в электронной форме по ТКС, или через личный кабинет налогоплательщика). Также в жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые сведения. Могут быть приложены документы, но только те, которые вы еще не давали налоговым органам. Все остальные документы, включая само решение и акт, налоговый орган, который принял это решение, перешлет в вышестоящую инспекцию сам. В этом и заключается смысл подачи через ту инспекцию, которая приняла решение: она сама все подает в вышестоящий орган, все пересылает самостоятельно.
Вышестоящий налоговый орган может оставить апелляционную жалобу без рассмотрения, если установит, что она подана с нарушением порядка: если в ней не указан акт налогового органа, который обжалуется; если она подана по истечении срока и не содержит ходатайства о восстановлении либо в восстановлении срока отказано; если до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части, ранее подана жалоба по тем же основаниям, или налоговый орган сообщает о том, что уже устранены нарушения прав. Но по проверке (когда принято решение по результатам налоговой проверки) последнее основание невозможно, потому что налоговый орган, который принял решение, его отменить уже не может. Это основание оставления жалобы без рассмотрения касается иных случаев, когда обжалуются действия или бездействие налоговых органов.
В ходе рассмотрения апелляционной жалобы можно представить дополнительные документы, подтверждающие доводы. Пока не истек срок на рассмотрение жалобы, можно еще подавать какие-то дополнительные документы.
По общему правилу, лицо, подавшее жалобу, для ее рассмотрения не вызывается, но вышестоящий налоговый орган может его вызвать при наличии противоречий, либо каких-то несоответствий, которые выявлены в тексте жалобы и в документах, которые к ней прилагаются. По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган может как оставить жалобу без удовлетворения и решение в силе в полном объеме, так и отменить решение полностью или в части и принять новое решение, или не принять, а просто отменить.
Жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом в течение 1 месяца, и этот срок может быть продлен (если мы говорим именно о рассмотрении жалобы на решение по результатам налоговой проверки), но не больше, чем на 1 месяц.
На период обжалования решения в апелляционном порядке начисление пеней не приостанавливается.
Если решение уже вступило в законную силу, то оно также может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, но уже в течение года. Иногда налогоплательщикам приходится прибегать к этому способу, если они не смогли соблюсти срок на подачу апелляционной жалобы, просто не успели уложиться в этот месяц, поскольку для того, чтобы обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, его в обязательном порядке необходимо сначала обжаловать в вышестоящий налоговый орган. Какое это будет обжалование – апелляционное или уже обжалование решения, вступившего в законную силу – это неважно. Главное, чтобы это обжалование было.
Требования к подаче жалобы те же самые и в части подписания жалобы, и в части доверенности и содержания жалобы. Порядок ее рассмотрения и сроки тоже ничем не отличаются.
В настоящее время на сайте nalog.ru можно ознакомиться с результатами рассмотрения вашей жалобы (как апелляционной, так и обычной), есть соответствующий интерактивный сервис. Но в принципе налоговый орган должен дать решение по вашей жалобе в той форме, в которой вы указали это в самой жалобе.
Также если вы получили отказ на свою жалобу (как апелляционную, так и поданную на вступившее в законную силу решение), вы можете еще раз пожаловаться в ФНС. Такое повторное административное обжалование не является обязательным для обращения в суд, и обычно налогоплательщики так не делают. Только очень крупные налогоплательщики, у которых есть основания полагать, что они могут задействовать административный ресурс, обращаются с жалобой в ФНС в надежде, что им пойдут на уступки.
Обжаловать решение в суд нужно в течение 3 месяцев после того, как оно вступило в законную силу. Предварительно его нужно обжаловать в вышестоящий налоговый орган. Обжаловать решение нужно в тот арбитражный суд, который находится по месту нахождения налогового органа. Жалоба подается в виде заявления, которое должно соответствовать как общим правилам, так и специальным правилам подачи заявлений. Уплачивается государственная пошлина, и в заявлении должно быть указано наименование арбитражного суда, в который подается жалоба, наименование заявителя, наименование государственного органа, который вынес обжалованное решение, требования к этому государственному органу (в данном случае признание недействительным решения полностью или в части), расчет суммы, которую вы обжалуете, если вы обжалуете в части, и сведения о том, что вы соблюдали досудебный порядок. Это важно: нужно сослаться на то, когда вы подавали жалобу в вышестоящий налоговый орган, что вам на нее ответили.
Если вдруг у вас истекает срок на обращение в суд, а решение по вашей жалобе не получено, вы можете обжаловать без этого. Но это касается тех случаев, когда у вас решение вступило в законную силу, вы его не успели апелляционно обжаловать, и обжалуете уже вступившее в законную силу решение – можно подать в суд, указав, что вы не получили в установленный срок ответ. В этих случаях, как правило, суды считают досудебный порядок соблюденным и не считают пропущенным срок на обращение в суд. Более рискованно пропустить срок на обращение в суд и потом просить о его восстановлении.
Обжалование в суд также не приостанавливает исполнение решения налогового органа, и вам необходимо подавать ходатайство о применении обеспечительных мер для того, чтобы действие решения было приостановлено. Суды не обязаны удовлетворять такие ходатайства – все будет зависеть от вашей мотивировки. Это никак не связано с тем, как видит суд решение по вашему делу. Он может применить эти меры, если даже видит, что вы проиграете, но точно так же может их и не применить, даже если ваше дело выигрышное на 100 %. Поэтому здесь все зависит от того, насколько вы сможете обосновать одновременно два факта: что вы прямо сейчас не можете исполнить в полном объеме решения налогового органа; и что вы его все-таки сможете исполнить, когда придет время.
K обжалованию решения надо готовиться с того момента, когда к вам пришла налоговая проверка, или с момента, когда вы подали налоговую декларацию, если речь о камеральной проверке. Нужно изначально продуманно относиться к тому, какие документы вы подаете, какие документы вы не подаете, поскольку суды очень негативно относятся к документам, которые приносятся только в суд, и в этом случае ваши аргументы могут быть не рассмотрены. Необходимо с самого начала принимать взвешенную, выверенную позицию с прицелом на то, что, возможно, вам с этой позицией придется идти в суд.
